Начало года таит для каждого бухгалтера немалые трудности. И дело не только в том, что в первом квартале возрастает объем работы в связи с подготовкой годовой отчетности, но и в том, что с началом года связано вступление в силу большинства новых "налоговых" законов, которые приняли законодатели. Облегчить бухгалтерскую работу призвана настоящая статья, в которой в сжатой форме представлены изменения в налоговом законодательстве, затронувшие налогоплательщиков-"упрощенцев".
Новшества в налоговом администрировании
Изменениям правил налогового администрирования, вступающим в силу с 2007 г., мы обязаны Федеральному закону N 137-ФЗ от 27.07.2006 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ).
Новый порядок исчисления сроков
Внесены изменения в ст. 6.1 НК РФ, которые сводятся к тому, что законодатель отказался от исчисления сроков неделями. Согласно новой редакции этой статьи сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются:
- календарной датой;
- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;
- периодом, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.
Обратите внимание: в соответствии с новой редакцией ст. 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если он не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 84 НК РФ. Вновь созданная организация поставлена на налоговый учет согласно свидетельству 21 декабря 2006 г. До какого дня она вправе подать заявление о применении УСНО?
В соответствии с п. 2 ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало, то есть с 22 декабря 2006 г. На пятидневный срок приходятся два выходных дня: 23 и 24 декабря. Таким образом, при расчете сроков по новым правилам организация вправе подать заявление о переходе на "упрощенку" до 28 декабря включительно.
Ограничение по начислению пеней
В пункте 1 ст. 75 НК РФ содержится понятие пеней. Под ними подразумевается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должен выплатить вследствие уплаты налогов и сборов в более поздние, чем установлено законодательством, сроки. Старая редакция данной статьи предусматривала только две причины непогашения недоимки, дающие право не платить пеней: приостановление операций налогоплательщика в банке по решению суда или налогового органа или наложение ареста на его имущество (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ). Таким образом, в 2006 г. и ранее ошибка налогоплательщика при применении разъяснений, содержащихся в письмах финансового или налогового ведомства, освобождала его только от ответственности на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, но не от обязанности начисления и перечисления в бюджет пеней, связанных с ней. Вряд ли такое положение дел можно было признать справедливым.
Законодатель внес изменения в ст. 75 НК РФ, дополнив ее п. 8: не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
Это нововведение вступит в силу с 1 января 2007 г.
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Федеральный закон N 137-ФЗ изложил в новой редакции ст. 58 НК РФ, посвященную регулированию порядка уплаты налогов и сборов. Одним из важнейших новшеств является положение, предусмотренное п. 3 новой редакции указанной статьи, в котором говорится об ответственности за просрочку уплаты авансов. До вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ в этом случае налогоплательщики могли быть привлечены к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Теперь действует новое правило: в случае уплаты авансовых платежей по налогу в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки начисляются пени, при этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм
Федеральный закон N 137-ФЗ внес существенные изменения в нормы гл. 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" НК РФ. До вступления в силу новых положений возможность зачета излишне уплаченных сумм по одному налогу в счет другого налога зависела от того, к одному ли уровню бюджетной системы РФ они относятся. Новая редакция ст. 78 НК РФ предусматривает проведение зачета сумм излишне уплаченных налогов и сборов в бюджеты разных уровней бюджетной системы РФ. С пяти до десяти дней увеличен срок принятия налоговым органом решения о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей - он исчисляется со дня получения заявления налогоплательщика или подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если она проводилась.
Одновременно с месяца до десяти дней законодатель сократил срок, в течение которого налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога.
Новый порядок приостановления операций по счету
Все налогоплательщики знают, что в случае невыполнения требования об уплате налога в установленный срок налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика (налогового агента). При этом приостановление операций по счетам налогоплательщика означало прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Очевидно, что зачастую данная мера, направленная на обеспечение исполнения решения о взыскании налога или сбора, ограничивала права налогоплательщика сверх необходимых пределов, так как практически "парализовывала" деятельность организации независимо от размера ее задолженности.
После вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ согласно абз. 3 п. 2 ст. 76 НК РФ приостанавливаться будут не все операции по счету, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа. Таким образом, "замороженной" на счете окажется лишь сумма, равная сумме задолженности, сверх которой организация вправе распоряжаться по своему усмотрению. В абзаце 2 п. 2 ст. 76 НК РФ законодатель уточнил, что решение о приостановлении операций по счетам не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Старая редакция предусматривала, что решения о взыскании налога и приостановлении операций по счетам должны быть вынесены одновременно.
Необходимо отметить, что новый порядок приостановления операций по счетам налогоплательщика действует в отношении решений о приостановлении, вынесенных после 31 декабря 2006 г.
Истребование документов
Существенно изменил Федеральный закон N 137-ФЗ нормы Налогового кодекса о праве налоговых органов требовать от налогоплательщиков документы. Законодатель в новой редакции изложил ст. 93 и ввел ст. 93.1. Первая статья получила название "Истребование документов при проведении налоговой проверки", вторая - "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках". Сущность внесенных изменений сводится к тому, что ранее налоговые органы со ссылкой на ст. 93 НК РФ могли потребовать лишь документы, которые непосредственно относятся к проверяемому налогоплательщику. Благодаря ст. 93.1 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ должностные лица налоговых органов получат право истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Раньше ознакомиться с документами, касающимися проверяемого налогоплательщика, налоговые органы могли только при проведении встречных проверок (старая редакция ст. 87 НК РФ).
Необходимо отметить, что законодатель с пяти до десяти дней увеличил срок для представления налогоплательщиком документов, затребованных налоговыми органами в соответствии со ст. 93 НК РФ. Фактически этот срок увеличится, так как согласно новой редакции ст. 6.1 НК РФ, о которой мы уже говорили, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. В ст. 93 НК РФ о календарных днях не говорится, следовательно, десять дней, отведенных законодателем на представление документов, увеличиваются на нерабочие дни.
Законодатель установил прямой запрет:
- на требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган, если иное не предусмотрено законодательством РФ;
- на повторное требование от налогоплательщиков документов, ранее представленных им в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок (за исключением документов, которые ранее представлялись как подлинники, и документов, которые не были сохранены в налоговом органе вследствие непреодолимой силы).
Налоговые проверки
Согласно новой редакции ст. 87 "Налоговые проверки" НК РФ установлены только два вида налоговых проверок - камеральные и выездные. Это связано с тем, что ознакомиться с необходимыми при налоговой проверке документами, находящимися у третьих лиц, налоговые органы смогут, потребовав их на основании ст. 93.1 НК РФ.
Изменил законодатель и редакцию ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ. Если в результате камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Это правило установлено п. 3 ст. 88 НК РФ в действующей с 2007 г. редакции. Необходимо отметить, что ранее срок, в течение которого налогоплательщик должен был дать объяснения по возникшим в ходе камеральной налоговой проверки проблемам, законодатель не устанавливал.
В соответствии с новой редакцией ст. 88 НК РФ налогоплательщик, представивший в налоговый орган пояснения по выявленным ошибкам в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречиям между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет). Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Обращаем внимание наших читателей на то, что ранее Налоговый кодекс не требовал составлять акт по результатам камеральной проверки.
Законодатель ограничил перечень требуемых сведений и документов. Согласно новой редакции п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено настоящим Кодексом.
Внесены изменения в ст. 89 "Выездная налоговая проверка" НК РФ. Раньше дискуссионным был вопрос по поводу возможности проведения выездной налоговой проверки в помещении налоговых органах. В новой редакции ст. 89 НК РФ законодатель на этот вопрос ответил положительно, ограничив эту возможность одним условием: в налоговой инспекции выездная налоговая проверка может осуществляться только в том случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для ее проведения (абз. 2 п. 1 ст. 89 НК РФ). Необходимо отметить, что законодатель увеличил возможный срок выездной налоговой проверки. Как и раньше, по общему правилу ее продолжительность не должна превышать более двух месяцев. Однако если ранее этот срок мог быть продлен только до трех месяцев, то согласно новой редакции ст. 89 НК РФ он может быть увеличен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Привлечение к налоговой ответственности
В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки независимости от того, представил ли последний письменные возражения по акту.
Пунктом 6 ст. 101 НК РФ установлено, что налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля на стадии рассмотрения материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства. Необходимо отметить, что до внесения Федеральным законом N 137-ФЗ соответствующих изменений Налоговым кодексом предусматривалась лишь гипотетическая возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, но сама процедура не прописывалась.
Дополнительные мероприятия налогового контроля названы в п. 6 ст. 101 НК РФ:
- истребование документов у проверяемого лица,
- истребование документов о проверяемом лице у других лиц,
- допрос свидетеля,
- проведение экспертизы.
Законодатель ограничил временные рамки дополнительных мероприятий налогового контроля, установив, что максимальный срок их проведения составляет один месяц. В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган в обязательном порядке должен указать обстоятельства, в соответствии с которыми они проводятся, срок и форму их проведения.
Решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику. Если последний подал жалобу, то решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). После вынесения решения налоговый орган в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ вправе принять обеспечительные меры:
- приостановление операций по счетам в банке по правилам, установленным ст. 76 НК РФ;
- запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
Досудебное обжалование решений налоговых органов
Налогоплательщик может обжаловать в вышестоящий налоговый орган как не вступившее (п. 2 ст. 101.2 НК РФ), так и вступившее (п. 3 ст. 101.2 НК РФ) в законную силу решение. В соответствии с п. 2 ст. 139 НК РФ срок для обжалования решения, вступившего в законную силу, составляет один год с момента его вынесения.
Необходимо отметить, что с 1 января 2009 г. будет установлен обязательный предварительный досудебный порядок обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. С этого времени оно может быть обжаловано в суд только в том случае, если предварительно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, п. 16 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). До 2009 г. решение можно обжаловать сразу в суд.
Приостановление срока давности
В соответствии со ст. 113 НК РФ налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения (или следующего после окончания налогового периода, в котором это правонарушение было совершено, дня) истек срок давности, установленный в три года.
Однако Конституционный суд в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П ввел "мораторий" на применение сроков давности в отношении недобросовестных налогоплательщиков.
Этот подход был поддержан законодателем, и в соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ в ст. 113 НК РФ им были внесены соответствующие корректировки. Согласно новому п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности будет приостанавливаться, если привлекаемое к ответственности лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемые территории и возобновляет свое течение со дня, когда вынесено решение о возобновлении налоговой проверки (п. 3 ст. 91 НК РФ).
Налог на доходы физических лиц
<Федеральный закон РФ от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Федеральный закон N 144-ФЗ) наряду с некоторыми другими главами НК РФ изменил гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Эти новеллы непосредственно затронут и налогоплательщиков, находящихся на УСНО.
Социальные налоговые вычеты
Размер вычетов
Увеличена до 50 000 руб. верхняя граница социального налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику при оплате им:
- своего обучения, а также обучения своих детей (подопечных) (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- услуг по лечению себя, супруга (супруги), своих родителей и детей, стоимости медикаментов, назначенных им.
Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования
Согласно старым правилам налогоплательщик мог получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), и в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных ему лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Об этом говорилось в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, который ограничивал право налогоплательщика на получение налоговых вычетов, если он воспользовался услугами добровольного медицинского страхования.
Страховые взносы фискальные ведомства не позволяли включить в состав налоговых вычетов, так как они не считались оплатой стоимости лечения. Не мог налогоплательщик получить вычеты и на сумму оплаченного за счет страховщика лечения потому, что лечение и оказание иных медицинских услуг, предусмотренных договором добровольного медицинского страхования, оплачивала страховая компания, а не физическое лицо, заключившее договор.
С формальной точки зрения, подход фискальных ведомств был верен, но, согласитесь, вряд ли справедлив. На это обратил внимание законодатель и внес соответствующие изменения в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, согласно которым при получении социального налогового вычета на лечение должны учитываются суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями исключительно на оказание услуг по лечению. Эту возможность законодатель дополнил следующими условиями:
- страховые организации должны иметь лицензии на осуществление данного вида деятельности; - оплата не должна производиться за счет средств работодателей.
Налог на прибыль
Списанная кредиторская задолженность по пеням и штрафам перед бюджетами В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики-"упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Поэтому для налогоплательщиков, уплачивающих единый налог при применении УСНО по правилам гл. 26.2 НК РФ, крайне важны все изменения ст. 251 НК РФ.
До 2006 г. налогоплательщик, согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, мог не облагать налогом на прибыль любую кредиторскую задолженность перед бюджетами разных уровней, уменьшенную в соответствии с российским законодательством или по решению Правительства РФ. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" уточнил, что с 01.01.2006 освобождается от налогообложения кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов.
Финансовое ведомство, естественно, воспользовалось этой формулировкой в фискальных целях, ограничив возможность применения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ исключительно суммами налогов и сборов. В Письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/184 оно указало, что задолженность налогоплательщика по пеням Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса. Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 13.01.2006 N 03-03-02/5.
Законодатель обратил внимание на фискальный подход к трактовке данной нормы и дополнил ее. В результате с 01.01.07 не будут облагаться единым налогом при применении УСНО не только суммы налога и сборов, но и пеней и штрафов в бюджеты.
Земельный налог
В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 398 гл. 31 "Земельный налог" НК РФ Федеральным законом от 03.11.2006 N 178-ФЗ, налоговую декларацию и расчет по авансовым платежам по земельному налогу будут представлять в налоговые органы только те индивидуальные предприниматели, которые используют принадлежащие им на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) пользования земельные участки в предпринимательской деятельности.
Ю.Г. Кувшинов,
главный редактор журнала
"Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.
Если Вам необходимо грамотное и удобное ведение бухгалтерского учета или бухгалтерское сопровождение ИП, достаточно набрать короткий номер телефона 585-34-40
