Услуги

1.1.1.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ ПЕРИОД В 183 КАЛЕНДАРНЫХ ДНЯ

Указанный период определяется путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в России в течение идущих подряд 12 месяцев.

При определении периода в 183 календарных дня, необходимые для установления резидентства, у налогоплательщиков могут возникать следующие вопросы:

1. Должны ли эти дни, так же как и 12 месяцев, быть последовательными и идти подряд?

2. Считаются ли дни приезда в РФ и отъезда из РФ днями фактического пребывания в РФ?

Что касается первого вопроса, то условия о том, что указанные 183 календарных дня должны идти подряд, ст. 207 НК РФ не содержит. Поэтому 183 календарных дня, необходимые для определения резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться.

Например, в период с 21 октября 2008 г. по 20 октября 2009 г. работник организации "Альфа" И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 календарных дней. Эти календарные дни приходятся на следующие даты:

с 21 октября по 30 декабря 2008 г. (71 календарный день);

с 14 января по 4 марта 2009 г. (50 календарных дней);

с 25 марта по 30 апреля 2009 г. (37 календарных дней);

с 10 мая по 30 июня 2009 г. (52 календарных дня).

При этом:

с 31 декабря 2008 г. по 13 января 2009 г. (14 календарных дней) и с 1 по 9 мая 2009 г. (9 календарных дней) он проводил отпуск за пределами РФ;

с 5 по 24 марта 2009 г. (20 календарных дней) и с 1 по 22 июля 2009 г. (22 календарных дня) он находился в загранкомандировке.

Таким образом, в течение 12 последовательных месяцев с 21 октября 2008 г. по 20 октября 2009 г. И.И. Иванов являлся налоговым резидентом РФ. Более того, его статус как резидента РФ подтверждался уже по состоянию на 3 июня 2009 г. (183-й день нахождения на территории РФ в период с 21 октября 2008 г. по 20 октября 2009 г.).

Как видно из примера, период времени в 183 календарных дня прерывается на время отпусков и загранкомандировок (см. дополнительно Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/298, от 07.10.2008 N 03-04-06-01/292, от 30.10.2007 N 03-04-06-01/366, от 14.11.2007 N 03-04-06-01/391).

Между тем этот период не прерывается на периоды выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письма Минфина России от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/75). Причем Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран (Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/529@). Главное, чтобы такое обучение или лечение было краткосрочным, т.е. длилось менее шести месяцев. Если обучение или лечение превышает указанный срок, то такое время пребывания за пределами РФ не учитывается при определении дней нахождения на территории РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-05-01/411).

Таким образом, несмотря на то что физическое лицо в течение, например, 150 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

При этом, по мнению Минфина России, нахождение за границей в целях лечения (обучения) можно подтвердить следующими документами: договорами с медицинскими (образовательными) учреждениями или выданными ими справками о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения), а также копиями паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

Например, вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что работник организации "Альфа" И.И. Иванов в периоды с 31 декабря 2008 г. по 13 января 2009 г. (14 календарных дней), с 1 по 9 мая 2009 г. (9 календарных дней) и с 5 по 24 марта 2009 г. (20 календарных дней) находился на лечении и (или) обучении за рубежом. В такой ситуации его статус как резидента РФ подтверждается уже по состоянию на 21 апреля 2009 г. (183 дня нахождения на территории РФ в период с 21 октября 2008 г. по 20 октября 2009 г.).

О порядке учета дней приезда в РФ и отъезда из РФ отметим следующее.

По мнению контролирующих органов, календарные даты приезда на территорию РФ и отъезда за пределы РФ включаются в количество дней фактического нахождения в России (Письма Минфина России от 27.01.2009 N 03-04-07-01/8, от 14.07.2009 N 03-04-06-01/170, от 20.04.2009 N 03-04-06-01/98, от 07.04.2009 N 03-04-05-01/171, от 04.07.2008 N 03-04-06-01/187, ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097@). Причем, на взгляд чиновников, положения ст. 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента не применяются.

Например, иностранный гражданин въехал на территорию РФ 11 сентября 2009 г., а выехал с ее территории 20 октября 2009 г.

Срок его фактического нахождения на территории РФ начинает течь с 11 сентября 2009 г. и длится по 20 октября 2009 г. включительно. Таким образом, срок фактического нахождения этого иностранного гражданина на территории РФ - 40 календарных дней.

Отметим, что ранее налоговики считали иначе. Согласно их позиции день отъезда за пределы территории РФ включался в количество дней фактического нахождения в России, а дата приезда в РФ на основании п. 2 ст. 6.1 НК РФ в расчет не принималась (Письма ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929, УФНС России по г. Москве от 14.09.2007 N 28-11/087829).

Причем эти календарные даты (отъезда и приезда) устанавливались по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (Письмо ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929).

Аналогичное мнение было высказано ФАС Московского округа в отношении иностранных граждан (Постановление от 02.06.2006 N КА-А40/4842-06).

Например, воспользуемся условиями предыдущего примера, применив к ним п. 2 ст. 6.1 НК РФ.

В этом случае срок фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинает течь с 12 сентября 2009 г. и длится по 20 октября 2009 г. включительно. Следовательно, срок нахождения физического лица на территории РФ будет составлять 39 календарных дней.

Безусловно, позиция Минфина России, которую разделяет и ФНС России, выгодна налогоплательщикам, поскольку при таком подходе срок нахождения на территории РФ дополнительно увеличивается и на дни приезда в РФ.

Как видно из изложенного выше, физические лица в течение налогового периода (календарного года) могут неоднократно приобретать и утрачивать статус налогового резидента РФ. Это может происходить даже в рамках одного месяца.