Вполне распространенная ситуация - в начале своей работы организация несет расходы, а выручки у нее еще нет. Или другой пример: идет подготовка к организации нового вида деятельности. Как поступить с"входным" НДС при отсутствии выручки?
Случается, что организация или предприниматель длительное время несет расходы, не получая выручки. Такое бывает при производстве и реализации продукции с длительным циклом изготовления, при выполнении строительных или научно-исследовательских работ, при подготовке к оказанию услуг определенных видов (например, маркетинговых). Да, мало ли что?
Итак, расходы осуществляются, поставщикам уплачивается "входной" НДС, а "исходящего" НДС все нет. Проходит месяц, другой, третий, полугодие: Можно ли принять к вычету "входной" налог, не дожидаясь "исходящего"? Вопрос, как вы понимаете, спорный.
В силу п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как определенная в соответствии со ст. 166 НК РФ общая сумма налога, уменьшенная на сумму налоговых вычетов и увеличенная на суммы восстановленного налога.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.
Исходя из этих норм, до недавнего времени позиция Минфина России и налоговых органов была такой: для применения налоговых вычетов в налоговом периоде должна сложиться хотя бы минимальная налоговая база, чтобы было из чего вычитать (см., например, письма Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23, ФНС России от 01.11.2004 N 03-1-09/2248/16).
Минфин России и налоговые органы считают, что для вычета "входного" НДС в налоговом периоде обязательно должна быть хотя бы минимальная налоговая база.
В этой связи сразу возникает вопрос: а не является ли требуемой минимальной налоговой базой маленький аванс, полученный от покупателя (заказчика, клиента)? Ведь если это так, то малыми жертвами можно устроить вычет НДС, не вступая в конфликт с налоговыми органами.
При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Исключение составляет случай, когда налогоплательщик применяет момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ в отношении предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).
По общему правилу, в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, при получении аванса (предварительной оплаты, задатка) за товары (работы, услуги), которые будут поставлены (сданы, оказаны) в дальнейшем, возникает налоговая база по НДС. Следовательно, исходя из позиции Минфина и налоговых органов, налогоплательщик имеет полное право принять к вычету "входной" НДС в том налоговом периоде, когда был начислен НДС с полученного аванса. Тогда же он может спокойно сделать запись в книге покупок (см. письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/35).
Однако, по нашему мнению, при длительном производстве продукции, работ, услуг можно применять вычеты НДС еще раньше. А именно когда выполняются все условия применения вычетов, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. Это наличие счета-фактуры и первичных документов, подтверждающих поступление товаров (работ, услуг), принятие их к бухгалтерскому учету, предъявление поставщиком к оплате НДС, намерение использовать эти товары (работы, услуги) в операциях, облагаемых НДС. Факт оплаты поставщику НДС в настоящее время не является условием применения вычета. В пользу нашей позиции говорит также и п. 2 ст. 173 НК РФ: если сумма вычетов превышает сумму налога, исчисленную и увеличенную на восстановленные суммы НДС, то разница подлежит возмещению из бюджета.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что для применения вычета по НДС в этом же налоговом периоде обязательно нужно иметь выручку и, соответственно, сумму НДС к уплате в бюджет.
И, наконец, свое веское слово высказал по данной проблеме Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 03.05.2006 N 14996/05: "...Нормами главы 21 Кодекса не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов".
Таким образом, наша позиция опирается на выводы ВАС РФ. В то же время, как уже раньше бывало (например, в отношении восстановления НДС), Минфин России может остаться при своем мнении, проигнорировав выводы главного арбитра страны. Тогда налогоплательщикам, желающим использовать позицию ВАС РФ на практике, придется отстаивать свои интересы в суде.
Пример 1. ООО "Светлые головы" занимается оказанием маркетинговых услуг. Когда организация готовится к выполнению определенной услуги, у нее нет дохода в течение двух - шести месяцев, но есть расходы. Весь входной НДС копится на счете 19. 23 августа 2006 г. с клиентом был заключен договор на предмет исследования рынка трикотажной продукции в Читинской области на сумму 1 000 000 руб., включая НДС. Крайняя дата завершения исследований - 31 декабря 2006 г. 19 сентября 2006 г. от сторонней организации были получены данные о доходах и национальном составе населения Читинской области в разбивке по населенным пунктам и составлен соответствующий акт. За эти данные было уплачено 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.
10 октября 2006 г. ООО приобрело автомобиль за 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб. 20 ноября 2006 г. от клиента был получен аванс в сумме 150 000 руб.
Маркетинговое исследование была сдано заказчику по акту от 22 декабря 2006 г., через три дня были получены оставшиеся деньги. За период с августа по декабрь 2006 г. ООО не имело других доходов с начислением НДС. Счета-фактуры от поставщиков ООО получило своевременно.
Вариант 1: ООО принимает нашу позицию, подкрепленную выводами ВАС РФ.
Тогда "входной" НДС ООО может принять к вычету:
- по полученным от сторонней организации услугам в сумме 18 000 руб. - в сентябре 2006 г.;
- по приобретенному автомобилю в сумме 54 000 руб. - в октябре 2006 г.
Оба вычета могут быть отражены в книге покупок на даты получения счетов-фактур от поставщиков.
Вариант 2: ООО, не желая споров с налоговыми органами, принимает позицию Минфина России.
Тогда "входной" НДС и по полученным от сторонней организации услугам, и по приобретенному автомобилю ООО может принять к вычету не ранее месяца получения аванса от клиента. То есть вычет в сумме 72 000 руб. (18 000 + 54 000) производится не ранее ноября 2006 г.
Но есть простой способ в подобных ситуациях оформлять законные вычеты в месяце получения от поставщика счета-фактуры, не выходя за рамки позиции Минфина России и не доводя дело до суда.
Для этого достаточно провести одну реализацию с НДС. Например, это может быть частичная выдача заработной платы работникам собственной продукцией, либо раздача экземпляров продукции в рекламных целях, либо просто подарок сотруднику по какому-нибудь поводу (ведь безвозмездная передача тоже облагается НДС).
Пример 2. Используем данные примера 1.
Предположим, что ООО 11 октября 2006 г. купило и подарило своему сотруднику в связи с рождением ребенка детскую коляску. Ее покупная стоимость - 1770 руб., включая НДС - 270 руб.
Тогда ООО может оформить все вычеты в октябре 2006 г. При этом у налоговых органов не будет повода для споров. 11 октября были сделаны следующие проводки:
Дебет 60 - Кредит 51
- 1770 руб. - произведена оплата магазину за подарок;
Дебет 41 - Кредит 60
- 1500 руб. - оприходован подарок для сотрудника;
Дебет 19 - Кредит 60
- 270 руб. - учтен "входной" НДС;
Дебет 91/2 - Кредит 41
- 1500 руб. - подарок передан сотруднику;
Дебет 91/2 - Кредит 68
- 270 руб. - начислен НДС с безвозмездной передачи; Дебет 68 - Кредит 19
- 72 270 руб. - принят к вычету НДС по услугам сторонней организации, по автомобилю и по подарку (18 000 + 54 000 + 270);
Дебет 99 - Кредит 68
- 425 руб. (1770 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство (поскольку в силу п. 16 ст. 270 НК РФ расход в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитывается в налоговом учете).
Отметим, что в данном случае у организации не возникает обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ со стоимости подарка (его стоимость не превышает 4000 руб.), начислению ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 28 ст. 217, п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).
И. Макалкин
"Новая бухгалтерия", выпуск 1, январь 2007 г.
Если Вам необходимо грамотное и удобное ведение бухгалтерского учета или бухгалтерское сопровождение ИП, достаточно набрать короткий номер телефона 585-34-40
