Услуги

1.3. Изменение учетной политики

 

Нормы, регулирующие порядок изменения учетной политики, перенесены в разд. III ПБУ 1/2008 (ранее они находились в разд. IV ПБУ 1/98). Ранее п. 21 ПБУ 1/98 было установлено, что, когда изменения учетной политики не обусловлены изменениями законодательной или нормативной базы, последствия изменений должны быть рассчитаны и отражены в отчетности минимум за два года.

В п. 15 ПБУ 1/2008 минимальный период, за который производится указанный расчет, исключается, но вводится понятие "ретроспективное отражение" (последствий изменений в учетной политике), то есть отражение пересчитанных показателей за максимально возможный период времени. При этом устанавливается только одно ограничение по продолжительности периода: "за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью".

Иначе говоря, предлагается производить перерасчеты до тех пор, пока имеются необходимые данные. На практике это означает, что максимальная продолжительность указанного периода ограничивается пятью годами (ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).

При этом следует иметь в виду, что весьма вероятна ситуация, когда организация (при изменении учетной политики) переходит на использование нового способа или метода бухгалтерского учета, разрешенного к применению один-два года назад. В этих условиях ретроспективное отражение за пределами периода, прошедшего с начала установления способа или метода, теряет смысл. Но у заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности (не осведомленных о сроках введения новых способов и методов) может сформироваться неверное представление об эффективности работы бухгалтерской службы или менеджмента организации в целом.

В ПБУ 1/2008 имеется, правда, оговорка, согласно которой при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (аналогичная норма содержалась и в п. 21 ПБУ 1/98). Однако такая оговорка - не совсем то, так как одни и те же факты хозяйственной деятельности могут отражаться в учете и отчетности различными способами.

Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида".

В данном случае фактически речь идет о корреспондирующих счетах бухгалтерского учета, что косвенно можно считать указанием на возможность оформления соответствующих бухгалтерских проводок и в системном учете.

Внесение корректировок только в отчетность (но не в регистры бухгалтерского учета) не соответствует основным принципам бухгалтерского учета - баланса и двойной записи, а также допущению непрерывности деятельности: уже к следующему отчетному периоду выясняется, что для изменения отчетных показателей нет достаточных оснований (соответствующих проводок в текущем учете).

Наряду с термином "ретроспективное отражение" ПБУ 1/2008 введен термин "перспективное отражение". Данное новшество нормативной новацией не является, так как представляет собой несколько переформулированную норму ПБУ 1/98.

К сожалению, ПБУ 1/2008 не только не устанавливает исчерпывающего перечня случаев, когда перерасчет отчетных показателей (в связи с внесением изменений в учетную политику) необходим или возможен, но и не определяет принципов, по которым должны отбираться такие показатели.

 

Пример. Выбор способа амортизации основных средств, несомненно, влияет на финансовые показатели деятельности организации. В то же время применение новых способов в бухгалтерском учете возможно только в отношении вновь приобретенных или созданных объектов (в отличие от налогового учета, где с 2009 г. разрешено неоднократно менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования - правда, только по отношению ко всему амортизируемому имуществу). Получается, что проведение и отражение корректировки в данном случае будут носить исключительно искусственный характер и фактически исказят отчетные данные.

 

ПБУ 1/2008 уточнен и перечень информации, которую организация должна раскрывать при внесении упомянутых изменений. В частности, организации обязаны раскрывать не только причину изменения учетной политики, но также содержание изменения и порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что порядок отражения последствий не является универсальным, а будет разрабатываться каждой организацией самостоятельно.

Кроме того, установлена обязательность раскрытия сумм корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то и по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию, а также суммы соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно (а не за два года, как это было ранее).

Таким образом, состав и объем информации, подлежащей раскрытию, предлагается существенно расширить, что может обусловить возникновение предпосылок для ошибок и неточностей, а также снизить привлекательность применения иных (отличных от используемых у налогоплательщика) способов и методов организации и ведения бухгалтерского учета.

ПБУ 1/2008 урегулирован порядок отражения последствий изменения учетной политики в тех случаях, когда изменения связаны с первым применением нормативного правового акта или его изменением. Во-первых, такие факты подлежат обособленному раскрытию. Во-вторых, в соответствии с п. 23 ПБУ 1/2008 организация обязана раскрывать факты неприменения нормативных актов, которые еще не вступили в силу.