Наиболее распространенной является ставка 9%. Она применяется к доходам в виде дивидендов от российских и иностранных организаций, если не выполняются условия применения льготной ставки.
Методика расчета сумм налога с дивидендов, полученных от иностранных и российских предприятий, различается. Так, согласно п. 1 ст. 275 НК РФ если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ. При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в РФ, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. Кстати, Перечень действующих двусторонних договоров России об избежании двойного налогообложения и Перечень офшорных зон приведены в Письме ФНС России от 25.03.2008 N ШТ-6-2/219@ и в Приказе Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. N 108н.
При этом налог рассчитывается по формуле:
Н = Д x 9% - n,
где Н - сумма налога, подлежащая уплате;
Д - сумма дивидендов, полученная предприятием;
n - сумма налога, удержанная иностранным источником выплаты. Причем показатель n участвует в расчетах лишь в случаях, предусмотренных международными договорами.
Пример 2. ООО "Кувшинка" 20.12.2007 приобрело 40% акций кипрской компании за 80 000 евро. По итогам 2008 г. кипрская компания 01.04.2009 приняла решение о выплате дивидендов своим акционерам в размере 50 000 евро, соответствующая часть которых (20 000 евро) поступила на счет ООО "Кувшинка" 15.05.2009.
Курсы евро (условно): 01.04.2009 - 45 руб.; 30.04.2009 - 44 руб.; 15.05.2009 - 46 руб.
Для простоты примера мы не будем отражать операции, связанные с приобретением и пересчетом в рубли стоимости акций.
Согласно ст. 10 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
а) 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную сумме не менее 100 000 долл. США;
б) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Если резидент России получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями настоящего Соглашения могут облагаться налогами на Кипре, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате на Кипре, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Сумма данного вычета, однако, не должна превышать сумму налога на такой доход или капитал в России, рассчитанную в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами (ст. 23 Соглашения).
В бухгалтерском учете ООО "Кувшинка" будут составлены проводки:
|
Содержание операции
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма,
руб.
|
|
01.04.2009
|
|
Отражено начисление дивидендов кипрской
компанией
(20 000 евро x 45 руб.)
|
76-3
|
91-1
|
900 000
|
|
Отражено отложенное налоговое обязательство
(900 000 руб. x 9%)
|
68
|
77
|
81 000
|
|
30.04.2009
|
|
Отражена отрицательная курсовая разница
(20 000 евро x (45 - 44) руб.)
|
91-2
|
76-3
|
20 000
|
|
Сторно
В связи с изменением курса скорректирована
сумма отложенного обязательства
(20 000 руб. x 9%)
|
68
|
77
|
(1 800)
|
|
15.05.2009
|
|
Отражена положительная курсовая разница
(20 000 евро x (46 - 44) руб.)
|
76-3
|
91-1
|
40 000
|
|
Отражен прочий расход в виде налога,
удержанного на Кипре
(20 000 евро x 5% x 46 руб.)
|
68
|
76-3
|
46 000
|
|
Получены дивиденды
((20 000 - 1000) евро x 46 руб.)
|
52
|
76-3
|
874 000
|
|
Списано отложенное налоговое обязательство
(81 000 - 1800) руб.
|
77
|
68
|
79 200
|
|
В связи с изменившимся курсом отражен
постоянный налоговый актив
(40 000 руб. x 9%)
|
99
|
68
|
3 600
|
|
Начислен налог на прибыль с суммы полученных
дивидендов
(20 000 евро x 9% x 46 руб. - 46 000 руб.)
|
99
|
68
|
36 800
|
Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом и для определения суммы налога к удержанию используется следующая формула (п. 2 ст. 275 НК РФ):
Н = К x Сн x (д - Д),
где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Если значение Н составит отрицательную величину, то обязанности по уплате налога не возникает и возместить налог нельзя (Письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-03-07/35, от 26.06.2008 N 03-03-06/1/371).
Некоторые из показателей заслуживают особого внимания.
При формировании К не учитываются суммы дивидендов, выплачиваемые налоговым агентом иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ.
Плюс к тому в К не нужно учитывать дивиденды, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль, таким как Российская Федерация, субъекты Российской Федерации или муниципальные образования, а также дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114, от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556).
Для того чтобы правильно определить показатель д, нужно из общей суммы дивидендов вычесть дивиденды, выплачиваемые неплательщикам налога на прибыль (Письма Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/2/114, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, от 06.02.2008 N 03-03-06/1/82). К таковым относятся:
- Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования (Письма Минфина России от 13.05.2008 N 03-03-06/1/308, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/247, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/246, от 22.01.2008 N 03-03-06/1/30, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/866);
- паевые инвестиционные фонды (Письма Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/156).
Данный факт связан с тем, что в силу п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. В п. 1 ст. 24 НК РФ сказано: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Следовательно, приведенные нормы указывают, что удержать налог можно только у налогоплательщика.
Наиболее проблемным является показатель Д - суммы дивидендов, полученные налогоплательщиком. Как отмечают чиновники, при подсчете данного показателя учитывается сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом, то есть сумма дивидендов за вычетом удержанного с нее налога, если такие суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом (Письма Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@).
На этот счет имеет место быть и другая позиция: Д формируется с учетом налога. Интересно то, что ранее финансисты сами изложили данную позицию в Письме от 02.06.2003 N 04-02-05/5/10. Какие аргументы приводятся в ее поддержку?
В соответствии с абз. 1 ст. 275 НК РФ в целях налогообложения прибыли дивиденды - это доходы от долевого участия в деятельности организации. Под доходом в целях обложения налогом на прибыль понимается экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 41). В п. 1 ст. 250 НК РФ доход от долевого участия в других организациях относится к внереализационным. Таким образом, под дивидендами, полученными налогоплательщиком, следует понимать дивиденды с учетом налога.
Этот спор ведется уже не первый год, однако судебная практика пока не сформирована. Тех, кто пойдет наперекор более поздней позиции фискалов, мы хотим предостеречь: если суд не примет во внимание указанные нами доводы, то организации грозит штраф в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного налога (ст. 123 НК РФ).
Это не все, о чем нужно помнить при расчете Д. В Письме от 22.12.2008 N 03-03-06/1/717 специалисты финансового ведомства пояснили, что это общая сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
При этом под предыдущим налоговым периодом следует понимать налоговый период, предшествующий налоговому периоду, по итогам которого принято решение о выплате дивидендов.
Несколько слов нужно сказать о суммах дивидендов, полученных от иностранных организаций. Последние веяния таковы, что при формировании Д эти суммы нужно принимать в расчет (Письма Минфина России от 19.02.2008 N 03-03-06/1/114, ФНС России от 19.01.2009 N ВЕ-17-3/12@).
Интересно то, что ранее по поводу иностранных организаций (Письмо от 31.10.2007 N 03-03-06/1/751) Минфин придерживался противоположного мнения. Таким образом, последняя позиция выгоднее для получателей дивидендов.
(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2009, N 8)
М.В.Моисеев
