Прежде чем начать рассмотрение особенностей обложения налогом на прибыль средств в виде распределенной прибыли, необходимо уточнить понятийный аппарат. И уже на этом этапе мы сталкиваемся с разными подходами.
Первый основывается на том, что в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. На данную норму неоднократно ссылались специалисты финансового и налогового ведомств (Письма Минфина России от 22.12.2008 N 03-11-04/2/200, УФНС по г. Москве от 14.10.2008 N 20-12/096036).
Однако еще в Древнем Риме знали такой принцип, как lex specialis derogat legi generali, что буквально переводится: закон специальный имеет приоритет перед общим. Это к тому, что в ст. 275 НК РФ содержится определение, согласно которому "...доходы от долевого участия в деятельности организации (в целях гл. 25 "Налог на прибыль" - дивиденды)...". Таким образом, второй подход состоит в том, что в целях налогообложения прибыли дивидендом признается доход акционера или участника, распределенный не только пропорционально его доле, но и в любом другом соотношении. (Далее по тексту под термином "дивиденды" мы будем понимать не только собственно дивиденды, но и прибыль, распределяемую между участниками ООО.)
Кстати, уставом общества может быть установлен порядок распределения прибыли не пропорционально долям участников (п. 2 ст. 28 Закона об ООО). В таком случае, мы полагаем, с учетом приведенных норм налогового права непропорциональный дивиденд, распределенный в соответствии с уставом общества, не перестает быть дивидендом в целях обложения налогом на прибыль. Однако Минфин в Письме от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366 и столичные налоговики в Письме от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) рассматривают такие дивиденды (непропорциональные) как выплаты за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов, следовательно, для целей налогообложения они учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц. Судебная практика по данной проблеме нам, к сожалению, не известна.
Зато мы можем привести судебные акты, в которых непропорциональные дивиденды облагались по повышенной ставке, но налогом на доходы физических лиц (Постановления ФАС ПО от 08.07.2008 N А55-16023/07, ФАС УО от 12.12.2007 N Ф09-10292/07-С2 <8>), и с этим мы абсолютно согласны, так как в гл. 23 НК РФ нет специального определения дивидендов.
--------------------------------
<8> Определением ВАС РФ от 10.04.2008 N 4537/08 в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора данного Постановления отказано.
В силу п. 3 ст. 284 НК РФ для налогообложения дивидендов применяется одна из трех ставок: 0%, 9% и 15%. Последние две применимы также к обложению дивидендов НДФЛ (п. п. 3, 4 ст. 224 НК РФ).
